摘要：本文在內部控制分行業(yè)發(fā)展的大背景下，著眼于商業(yè)銀行內部控制制度的特征，結合以往兩種導向的內部控制制度，提出了建立“價值導向”的內部控制制度的觀點。通過對該內部控制制度模式、特征及構建過程的分析，對制度建設提出了一些建議。
　　關鍵詞：商業(yè)銀行； 內部控制制度； 價值導向； 增值
　　中圖分類號：F832.33 文獻標志碼：Ａ
　　
　　2007年4月，邯鄲農業(yè)銀行金庫被盜案，消息震驚全國。在引起了強烈反響的同時也帶給我們關于銀行內部控制的反思。一時間，要求建立更加完善的商業(yè)銀行內部控制制度的呼聲此起彼伏，商業(yè)銀行內部控制制度的“如實反應”功能獲得了更廣泛的重視。銀行內部控制是否僅為防盜而設呢？差錯防弊等只能保證商業(yè)銀行財產物資的安全性，并不能為銀行帶來任何價值流入，甚至還會帶來更多的機會成本。因而，內部控制制度不應僅僅停留在保證財產物質安全性的單一功能上，更應該著眼于整個商業(yè)銀行內部控制價值增值功能。目前，商業(yè)銀行建立以“價值導向”的內部控制制度呼之欲出。
　　
　　一、選題意義：基于內部控制制度行業(yè)分析
　　
　　2007年3月財政部發(fā)布了《企業(yè)內部控制規(guī)范—基本規(guī)范》和17項具體規(guī)范(征求意見稿)，各行各業(yè)根據自身行業(yè)情況對此做出了相應的反應。筆者統(tǒng)計了各個行業(yè)2007年7月-9月三個月份的上市公司內部控制披露與公司治理自查報告的公布時間，發(fā)現(xiàn)金融行業(yè)與信息技術行業(yè)、房地產行業(yè)這三個行業(yè)的披露時間點處于領先的地位，并對三者做了比較，如下表1。興業(yè)銀行于7月3日就已發(fā)布了其公司治理自查報告，屬于最先公布報告的上市公司之一。并且在公布內部控制制度以及公司治理自查報告的金融行業(yè)中，商業(yè)銀行占到了整個金融行業(yè)的56%。雖然從表1看出，信息技術行業(yè)中已披露信息的所占比例是最多的，但我們認為因為其具有得天獨厚的信息資源優(yōu)勢。因此，總的說來，金融行業(yè)特別是商業(yè)銀行對于內部控制政策的反應是最為敏感迅速的，其行業(yè)內部控制制度的改革也處于前列。商業(yè)銀行內部控制及公司治理自查報告等自主行為也已經為企業(yè)價值增值創(chuàng)造了條件。
　　在商業(yè)銀行的資產負債表中，流動資產額一般占總資產額的60%～80%，遠遠高于一般非金融企業(yè)的比例。而在龐大的流動資產中，占據大頭的是貸款項，大約占整個流動資產額的60%以上，這也是商業(yè)銀行最重要的價值增值資產。眾所周知，貸款是一個風險相對較高的業(yè)務，維持成本較大。因為風險與收益是對等的，所以遭遇高風險的同時也擁有著巨大的價值創(chuàng)造空間。價值增值是永恒的企業(yè)主題，如果其內部控制還局限在保證資產完整及安全性上，商業(yè)銀行就無法實現(xiàn)其價值增值的目標，無法在激烈的競爭中站穩(wěn)腳跟。
　　
　　金融行業(yè)是國家經濟的中樞系統(tǒng)，而商業(yè)銀行是我國金融業(yè)的中流砥柱。從以往世界金融危機中的經驗得知，個別商業(yè)銀行的經營失敗甚至有可能引發(fā)整個國家的金融恐慌。因此，商業(yè)銀行與國家的經濟命脈緊密相連。內部控制作為商業(yè)銀行金融安全及價值增值重要保證的微觀基礎，其設計與執(zhí)行的效果在很大程度上影響著商業(yè)銀行治理效果，推動著商業(yè)銀行改革的進程。由此可見，商業(yè)銀行是個特殊行業(yè)，研究其內部控制具有很大的代表性，將商業(yè)銀行內部控制制度作為研究對象具有現(xiàn)實的意義。
　　
　　二、內部控制制度與商業(yè)銀行內部控制制度研究綜述
　　
　　內部控制理論和實務的發(fā)展經歷了“財務報告導向”和“風險控制導向”兩大發(fā)展階段，同時存在著向“價值導向”這第三個階段發(fā)展的趨勢。
　　(一)內部控制制度研究綜述
　　國外內部控制形成制度是從1992年的COSO(Committee of Sponsoring Organization)內部控制整體框架開始的。COSO框架的三大目標①之一就是財務報告的可靠性。隨后的FCPA（Foreign Corrupt Practices Act)、SEC（Securities and Exchange Commission）、PCAOB(Public Company Accounting Oversight Board) 、SOX(Sarbanes-Oxley Regulations)法案等要求的內部控制都是典型的“財務報告”導向的內部控制。但是，迄今為止，這種以“財務報告”導向的內部控制暴露了諸多缺陷。2004年COSO委員會又發(fā)布了“企業(yè)風險管理框架”。這意味著內部控制的重心由“財務報告導向”開始向“風險控制導向”轉移。隨后許多學者開始對風險管理與內部控制的關系展開了比較激烈的討論：如英國的Turnbull 委員會（2005）[1]認為風險管理包含內部控制，與此對應，還有另一種內部控制包含風險管理的相反觀點。此外，更有學者認為風險管理就是內部控制。 Matthew Leitch(2004)[2]認為，理論上風險管理系統(tǒng)與內部控制系統(tǒng)沒有差異。這些研究都集中在對內部控制中風險的識別與防范，但并未將風險與企業(yè)價值的關系結合起來，沒有充分站在微觀的企業(yè)價值角度考慮問題。“價值導向”的內部控制起源于管理控制，是隨著控制論、系統(tǒng)論逐步豐富和發(fā)展起來的。早在加拿大的CoCo(Criteria of Control Board)《控制指南》[3]一書中，其內部控制已拓展到全面的控制，且其視角已投向管理控制的領域；Kalagnanam和Lindsay（1999）[4]從組織管理視角下也提出了內部控制朝管理控制發(fā)展的觀點，Nilsson和Olve（2001）[5]將內部控制分為戰(zhàn)略管理控制、價值管理控制和業(yè)績管理控制；另外魯特（Steven J Root）[3]在《超越COSO——強化公司治理的內部控制》一書中，重新構建了一個基于管理方法的內部控制框架，在其諸多的框架要素中，最重要的要素是股東價值。但國外研究成果都忽視了價值鏈這個最重要的因素對內部控制制度的影響。
　　我國對內部控制的研究起步較晚，起始于20世紀中期，主要是學習西方國家的成果。內部控制最初只是將重心放在企業(yè)最容易出現(xiàn)差錯的財務工作中，以保護資產安全、監(jiān)督會計工作�！稌�計法》②、《內部會計控制規(guī)范》③等都是純粹的會計控制，目標定位是為了保證會計資料的真實完整，防止并糾正舞弊等行為。但是這一時期的內部控制建設還未形成像COSO報告一樣的框架文件，無論是在范圍還是在結構上都比COSO報告要狹隘得多，也不能稱為內部控制，而叫會計控制。 隨著現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展以及“企業(yè)風險管理框架”的頒布，我國內部控制觸角已開始探向風險管理領域。在2007年3月發(fā)布的《企業(yè)內部控制規(guī)范》（征求意見稿）強調，同時建立全面風險管理與財務報告控制為核心的內部控制制度。這表明，我國內部控制制度建設還處在是選擇以“財務報告導向”還是選擇以“風險控制導向”的矛盾之中�！皟r值導向”的內控理論在我國也已出現(xiàn)了一些可借鑒的研究成果，最早是出現(xiàn)于21世紀初閻達五等人的價值鏈會計的研究[6]，近幾年比較突出的是，趙保卿2005年提出了內部控制目標以價值增值為定位的觀點[7]，李心合在2007年提出的企業(yè)內部控制應該從“財務報告導向”向“價值創(chuàng)造導向”轉變的觀點[3]④。關于價值創(chuàng)造的方法或途徑都已有所發(fā)展，但是如何在內部控制機制中充分體現(xiàn)價值創(chuàng)造目標并融合于企業(yè)經營管理中，還有待于進一步的研究。

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