摘要：本文以“倡導(dǎo)價值貢獻，優(yōu)化資源配置”企業(yè)項目為研究對象，運用相關(guān)管理會計工具對價值貢獻模型進行實證分析，為價值貢獻考核模式的科學(xué)性與有效性提供必要的理論依據(jù)；通過與績效考核掛鉤，引導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部各單位提升價值貢獻、優(yōu)化資源配置，具備一定的推廣價值。
　　關(guān)鍵詞：敏感性分析；價值貢獻凈值；資源配置
　　伴隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立與完善，管理會計逐漸從傳統(tǒng)會計中分離出來，并不斷滲透到企業(yè)的計劃、組織、領(lǐng)導(dǎo)與控制的管理過程中。作為與財務(wù)會計并列的一個會計分支，管理會計是以改善企業(yè)經(jīng)營管理與提高企業(yè)經(jīng)濟效益為最終目的，通過運用一系列專業(yè)的分析工具對財務(wù)會計數(shù)據(jù)及其他生產(chǎn)運營數(shù)據(jù)進行深度加工與系統(tǒng)整理，從而實現(xiàn)對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制與考評等職能的一項管理活動。
　　一、研究工具
　　隨著數(shù)學(xué)、統(tǒng)計學(xué)、計算機技術(shù)與管理會計不斷的交叉融合，管理會計工具的種類日漸豐富，應(yīng)用范圍不斷擴大。目前，主流的管理會計工具有全面預(yù)算管理、作業(yè)成本法、本-量-利分析、敏感性分析、價值鏈分析、經(jīng)濟增加值、關(guān)鍵績效指標(biāo)、平衡計分卡與標(biāo)桿分析法等。本文所研究的企業(yè)案例的核心是價值貢獻凈值，將敏感性分析應(yīng)用于企業(yè)價值貢獻模型中，具備良好的實踐意義。
　　敏感性分析是一種從定量分析角度研究相關(guān)因素變量對目標(biāo)變量影響程度的不確定分析技術(shù)，其技術(shù)路徑是通過逐一改變相關(guān)因素變量數(shù)值的方法來測定目標(biāo)變量的變化程度。不同的因素變量的數(shù)值變化，會導(dǎo)致目標(biāo)變量變化方向與變化程度的差異，根據(jù)目標(biāo)變量變化程度的大小，計算得出其相對于不同因素變量變化程度的敏感度，從而在眾多因素變量中甄別出敏感性因素與非敏感性因素。敏感性分析的基本公式是：
　　敏感度=目標(biāo)變量變化程度（%）÷因素變量變化程度（%）
　　伴隨著計算機技術(shù)的發(fā)展與電子表格處理技術(shù)的成熟，敏感性分析越來越多的應(yīng)用于現(xiàn)代企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動。敏感性分析的一般步驟如下：第一，確定敏感性分析的目標(biāo)變量；第二，設(shè)定相關(guān)因素變量的變化幅度；第三，計算相關(guān)因素變量的數(shù)值變化對目標(biāo)變量的影響大小；第四，甄別出敏感性因素進行分析�？梢�，敏感性分析可以為企業(yè)的預(yù)測與決策行為提供指導(dǎo)性意義，為企業(yè)經(jīng)濟效益的增加提供參考性方向。
　　二、案例分析
　　本文研究選取的企業(yè)案例是中國東方航空股份有限公司西北分公司（以下簡稱“分公司”）“倡導(dǎo)價值貢獻，優(yōu)化資源配置”項目，針對該項目中分公司地面服務(wù)部的價值貢獻模型，運用敏感性分析展開對上述各單位價值貢獻凈值的研究。
　�。ㄒ唬╉椖勘尘芭c思路
　　2015年，中國東方航空股份有限公司（以下簡稱“股份公司”）明確提出實施內(nèi)部市場化機制，充分發(fā)揮價值規(guī)律對資源配置的導(dǎo)向作用，形成科學(xué)有效的競爭激勵機制、利益分配機制與資源配置機制，從而激發(fā)員工的主觀能動性，增強企業(yè)的核心競爭力，最終實現(xiàn)企業(yè)的持續(xù)、快速與健康發(fā)展。股份公司關(guān)于內(nèi)部市場化機制的實施路徑是通過明確內(nèi)部市場化主體，按照內(nèi)部市場化定價、核算與結(jié)算的思路，構(gòu)建價值貢獻評價體系，以價值貢獻凈值的評估結(jié)果為基礎(chǔ)，建立與之匹配的激勵與分配機制，從而促進股份公司內(nèi)部各單位從保障中心向經(jīng)營中心、價值中心、利潤中心轉(zhuǎn)型。
　�。ǘ�）模型構(gòu)建與分析
　　價值貢獻模型的構(gòu)建過程本質(zhì)上是對價值的定義、發(fā)現(xiàn)與衡量過程，需要結(jié)合價值創(chuàng)造的實際過程對模型進行不斷的批判與完善。不同部門的生產(chǎn)業(yè)務(wù)情況各不相同，因此，針對它們構(gòu)建的價值貢獻模型也存在差異。2016年，分公司選取了地面服務(wù)部進行試點，結(jié)合生產(chǎn)業(yè)務(wù)情況構(gòu)建相應(yīng)的價值貢獻模型，本文以2016年1月與2月的財務(wù)會計數(shù)據(jù)及其他生產(chǎn)運營數(shù)據(jù)為依據(jù)，進行價值貢獻的敏感性分析以及預(yù)實對比分析，為管理會計項目的推行意義在實踐層面提供有力支撐，為實現(xiàn)倡導(dǎo)價值貢獻、優(yōu)化資源配置的目標(biāo)在理論層面奠定堅實基礎(chǔ)。
　　本文擬采用2016年1月與2月的預(yù)算數(shù)據(jù)對價值貢獻模型進行敏感性分析，識別價值貢獻點中的敏感因素，發(fā)現(xiàn)對價值貢獻凈值的影響具有顯著效果的項目，從而對資源配置起到良好的引導(dǎo)作用。在敏感性分析中，本文給予敏感性因素的判定標(biāo)準(zhǔn)是：如果敏感度大于1，說明該項目為極其敏感因素；如果敏感度在0.05與1之間，說明該項目為一般敏感因素；如果敏感度小于0.05，說明該項目為非敏感因素。
　　地面服務(wù)部是分公司的重要部門，隨著分公司運力的增長、始發(fā)航班數(shù)量的增加，其對人員、設(shè)備、辦公用房面積等資源的需求會同步增加。為了引導(dǎo)地面服務(wù)部將有限的資源最大限度的投入到價值創(chuàng)造的過程中，結(jié)合其業(yè)務(wù)特點，構(gòu)建出完全收入成本模型：產(chǎn)生價值貢獻的收入項目包括航班保障架次收入（即根據(jù)股份公司提供的航班保障架次×每航班收入定價）、貴賓室服務(wù)收入（即為進入貴賓廳旅客提供服務(wù)產(chǎn)生的價值，以90元/國內(nèi)旅客、120元/國際旅客定價）、逾重行李收入（即在機場收取的逾重行李收入）、機場地面升艙收入（即旅客在機場因艙位變動而增加的收入）、代理第三方業(yè)務(wù)收入（即代理外航、子公司航班而收取的收入）以及上述項目以外的其他收入，相關(guān)驅(qū)動的成本項目包括人工成本、可控費用、地面固定資產(chǎn)折舊、貴賓室服務(wù)支出以及上述項目以外的其他支出。
　　基于以下依據(jù)，得出地面服務(wù)部2016年1月與2月預(yù)算數(shù)據(jù)（見表1）：第一，航班保障架次收入的預(yù)算目標(biāo)由股份公司地面服務(wù)部根據(jù)航班計劃下達T1、T2、T3目標(biāo)；第二，貴賓室服務(wù)收入、逾重行李收入、機場地面升艙收入、代理第三方業(yè)務(wù)收入均以上年實際發(fā)生數(shù)作為T1，T2為T1的105%，T3為T1的110%；第三，人工成本的合同制員工部分來源于EHR系統(tǒng)的應(yīng)發(fā)工資數(shù)，勞務(wù)制員工部分來源于上海人力資源公司應(yīng)收分公司數(shù)；第四，可控費用來源于全面預(yù)算管理系統(tǒng)分月滾動預(yù)測數(shù)，是本部門歸口費用及其他按照地面服務(wù)部所使用的辦公用房面積、電話（對講機）、個人話費補助使用量分攤的費用；第五，地面固定資產(chǎn)折舊費以上年12月折舊費為基數(shù)進行測算；第六，貴賓室服務(wù)支出以上年實際發(fā)生的平均數(shù)進行測算。
　　進一步，在T1數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，給予各項目正負5%與10%的變動幅度，計算得出在其他項目不變的條件下，各個項目在不同的變動幅度下對價值貢獻凈值的敏感度（表2）。由于價值貢獻凈值與各個項目呈線性關(guān)系，所以，無論項目變動幅度的大小，價值貢獻凈值對項目的敏感度均相同。敏感度計算結(jié)果表明，增加航班保障架次、貴賓室服務(wù)人數(shù)對于實現(xiàn)1月價值貢獻凈值的T1目標(biāo)具有顯著效果，此外，增加機場地面升艙數(shù)量對于實現(xiàn)2月價值貢獻凈值的T1目標(biāo)也具有顯著效果；減少人工成本、租賃費用、貴賓室服務(wù)支出對于實現(xiàn)1月價值貢獻凈值的T1目標(biāo)具有顯著效果，除此之外，控制管理費用對于實現(xiàn)2月價值貢獻凈值的T1目標(biāo)也具有顯著效果。
　　三、結(jié)語
　　經(jīng)過為期兩個月的試點工作，試點單位的價值貢獻凈值均超出預(yù)期目標(biāo)，有力印證了價值貢獻考核模式對優(yōu)化資源配置的重要意義。但是，在項目推行過程中，我們發(fā)現(xiàn)這個項目仍然存在以下風(fēng)險：第一，分公司價值貢獻凈值的核算顆粒不夠細致，在項目開展初期影響驅(qū)動收入的成本費用分攤的準(zhǔn)確性；第二，部分測度價值貢獻凈值的項目指標(biāo)欠缺科學(xué)性、合理性，影響項目實施的預(yù)期效果；第三，競爭激勵機制的作用不到位，影響價值貢獻考核作用的發(fā)揮；第四，分公司內(nèi)部各單位的領(lǐng)導(dǎo)、員工對價值貢獻考核的接受程度，也會影響項目的順利推行。通過試點，將價值貢獻考核結(jié)果與績效考核的10%相掛鉤，因地制宜的將價值貢獻考核在企業(yè)內(nèi)部其他各個單位深入推廣，在精細化財務(wù)核算與管理的同時，引導(dǎo)分公司內(nèi)部各個單位增強核心業(yè)務(wù)競爭力，挖掘與盤活人力資源，合理控制資源投入，改善組織橫向協(xié)同，從而提升分公司的價值貢獻，為股份公司創(chuàng)造更多經(jīng)濟效益。
　　（作者單位：中國東方航空股份有限公司西北分公司）

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