養(yǎng)老保險(xiǎn)會計(jì)改革問題與對策

　東北振興戰(zhàn)略全面實(shí)施以來，各級政策紅利為東北地區(qū)經(jīng)濟(jì)破局與民生問題不斷注入新的增長動力、開拓新的發(fā)展空間。但近年來，東北地區(qū)特別是黑龍江省的人口老齡化和人才外流等民生問題較為突出。推進(jìn)城鄉(xiāng)居民養(yǎng)老保險(xiǎn)改革，全面建立城鄉(xiāng)居民基本養(yǎng)老保險(xiǎn)待遇確定和基礎(chǔ)養(yǎng)老金正常調(diào)整機(jī)制成為了黨和政府近期關(guān)于社會保障體系建設(shè)的政策主線之一。而社會養(yǎng)老保險(xiǎn)會計(jì)制度作為社會保障體系的基礎(chǔ)性制度，是準(zhǔn)確、完整反映城鄉(xiāng)居民民生賬本的基本規(guī)則和依據(jù)。財(cái)政部頒發(fā)的《社會保險(xiǎn)基金會計(jì)制度》（財(cái)會〔2017〕28 號，以下簡稱新《制度》）將各類繁復(fù)的社會保險(xiǎn)基金會計(jì)統(tǒng)一于一個(gè)規(guī)范的會計(jì)制度，在委托投資等部分業(yè)務(wù)引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，不僅有助于提高城鄉(xiāng)居民參保老人福利水平、抵御貧困，而且能通過相關(guān)機(jī)制的協(xié)調(diào)來降低政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，加強(qiáng)社會監(jiān)督，避免導(dǎo)致道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇的可能。在東北振興戰(zhàn)略背景下，黑龍江省在新《制度》執(zhí)行和實(shí)施過程中，在城鄉(xiāng)居民養(yǎng)老保險(xiǎn)（含新型農(nóng)村社會養(yǎng)老保險(xiǎn)和城鎮(zhèn)居民社會養(yǎng)老保險(xiǎn)，以下簡稱城鄉(xiāng)保）會計(jì)的收支核算和信息披露仍存在一系列亟待解決的問題，諸如：1.由于統(tǒng)籌與個(gè)人賬戶并存的內(nèi)在特殊性，一般性業(yè)務(wù)仍以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計(jì)核算難以提供及時(shí)、有效、全面的會計(jì)信息；2.參保者、各級政府（基礎(chǔ)養(yǎng)老金尚未實(shí)現(xiàn)全國統(tǒng)籌）以及社會各界等不同會計(jì)信息需求者對其部分業(yè)務(wù)的會計(jì)信息披露的權(quán)利義務(wù)的劃分和界定不清晰等需要進(jìn)一步規(guī)范和完善的地方。

　 一、城鄉(xiāng)保會計(jì)收支核算與信息披露存在問題

�。ㄒ唬�會計(jì)收支核算方面

　在收入類一般會計(jì)核算中，《制度》基于收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)，對于參保人應(yīng)繳未繳的“社會保險(xiǎn)費(fèi)收入”和“集體補(bǔ)助收入”采取在今后實(shí)際收繳時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理，缺乏在繳費(fèi)業(yè)務(wù)權(quán)利義務(wù)發(fā)生當(dāng)期的核算規(guī)定，有可能導(dǎo)致城鄉(xiāng)�；�金的當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表和收支表債權(quán)債務(wù)關(guān)系不能真實(shí)反映，而在未來某期實(shí)際發(fā)生收繳時(shí)，才記入“收入戶存款”、“國庫存款”、“財(cái)政專戶存款財(cái)政專戶存款”等科目。因此，各科目在不同會計(jì)期間的缺乏可比性。另一方面，由于城鄉(xiāng)居民欠費(fèi)參保人較為分散且個(gè)性化，社保機(jī)構(gòu)清欠工作無法做到統(tǒng)一及時(shí)，會計(jì)核算債權(quán)不清晰，不利于保費(fèi)的及時(shí)收繳與管理。與此類似的還有“利息收入”也是在實(shí)際收到款項(xiàng)時(shí)，才進(jìn)行賬務(wù)處理，這是由于我國現(xiàn)行的社保基金委托投資業(yè)務(wù)托管投資方式涵蓋境內(nèi)股票、債券、養(yǎng)老金產(chǎn)品、投資基金、股指期貨、國債期貨等，投資收益無法準(zhǔn)確判斷，客觀上不利于及時(shí)在賬務(wù)中反映基金投資收益的增減變化和基金價(jià)值變化。同時(shí)，在預(yù)繳或多繳保費(fèi)的賬務(wù)處理方面，《制度》規(guī)定，可以在發(fā)生退回時(shí)（本年），通過借記“社會保險(xiǎn)費(fèi)收入”抵扣當(dāng)期收入，或者作為下期保費(fèi)直接不予記賬，同樣影響相關(guān)期間的財(cái)務(wù)可比性，降低會計(jì)信息質(zhì)量。在支出類一般會計(jì)核算中，《制度》基于收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)，養(yǎng)老待遇支出也會發(fā)生“應(yīng)付未付”或“延時(shí)支出”的情況。例如，統(tǒng)籌改革進(jìn)程中，基礎(chǔ)養(yǎng)老金給付適度上調(diào)時(shí)會產(chǎn)生基金補(bǔ)發(fā)未及時(shí)到位而引起的“延時(shí)支出”現(xiàn)象，由于會計(jì)期間劃分的影響，在

　收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計(jì)核算中，“按實(shí)際支付”則不能及時(shí)、真實(shí)反映支出情況，會計(jì)報(bào)表編制也會出現(xiàn)支出金額的較大波動，不利于社會保險(xiǎn)會計(jì)信息的相關(guān)性與可比性，對于考核評價(jià)類指標(biāo)也有影響。類似情況也出現(xiàn)在“轉(zhuǎn)移支出”等科目內(nèi)容上。隨著東北地區(qū)城鎮(zhèn)化建設(shè)發(fā)展和人口流動性，城鄉(xiāng)居民未來可能出現(xiàn)跨統(tǒng)籌地區(qū)或跨制度流動，由此而引發(fā)的“延時(shí)支出”事項(xiàng)也會發(fā)生。再如，“暫收款”中規(guī)定關(guān)于委托投資資金的存款利息方面，只有在收到上級基金通知時(shí)，才按應(yīng)確認(rèn)的金額進(jìn)行賬務(wù)處理，在通知不及時(shí)的情況下，依舊存在權(quán)責(zé)發(fā)生制執(zhí)行不到位的情況，不利于會計(jì)報(bào)表債權(quán)債務(wù)的及時(shí)反映。

　（二）會計(jì)報(bào)表編制與披露方面

　不同利益相關(guān)者的信息需求與城鄉(xiāng)保會計(jì)信息披露供給的差距較大。一是《制度》在財(cái)務(wù)報(bào)表格式方面仍只提供“資產(chǎn)負(fù)債表”和“收支表”，尚無“現(xiàn)金流量表”有可能導(dǎo)致無法量化反應(yīng)保險(xiǎn)基金的貨幣資金周轉(zhuǎn)情況，投資活動和籌資產(chǎn)生的資金變動情況等具體會計(jì)信息；二是《制度》在表外附注上，僅提供了“重要項(xiàng)目”的主要構(gòu)成、增減變動情況等，對于債券投資和委托投資情況的說明，也僅有簡單描述，沒有具體準(zhǔn)則和辦法約束；三是《制度》在其他會計(jì)信息披露方面，有關(guān)基金內(nèi)部控制情況、基金結(jié)余增長變動情況分析等信息也未提出具體意見；四是《制度》在對未來社會保險(xiǎn)待遇支出不確定性方面未提供相應(yīng)精算資產(chǎn)負(fù)債表等相關(guān)披露，難以滿足會計(jì)信息使用者對未來預(yù)期的信息需求。

　二、對策建議

　 （一）繼續(xù)推進(jìn)會計(jì)核算基礎(chǔ)改革

　對于收支類會計(jì)業(yè)務(wù)而言，一般性收支業(yè)務(wù)的收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)已無法充分滿足相關(guān)各方對會計(jì)信息具體需求，也難以充分反映和評價(jià)各級基金受托部門的相關(guān)責(zé)任與義務(wù)。因此，有必要繼續(xù)深入研究探索權(quán)責(zé)發(fā)生制在收支類會計(jì)核算理論與實(shí)務(wù)的改革路徑，可參考《政府會計(jì)制度》在實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)適度分離并相互銜接的成功經(jīng)驗(yàn)，在收支業(yè)務(wù)方面擴(kuò)大權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用范圍，逐步實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)統(tǒng)一銜接。

�。ǘ�）繼續(xù)提高會計(jì)信息披露水平

　《制度》中會計(jì)信息披露有別于其他政府會計(jì)信息的披露，就現(xiàn)狀看仍需繼續(xù)在規(guī)范披露內(nèi)容、提高披露層次、增加披露頻率、加強(qiáng)披露監(jiān)管方面做出努力，以提高會計(jì)信息披露的質(zhì)量。有必要進(jìn)一步完善和編制關(guān)于“現(xiàn)金流量表”以及其他相關(guān)會計(jì)信息披露，有利于政府受托部門合理安排和使用資金。此外，未來應(yīng)進(jìn)一步考慮增添表外會計(jì)信息的披露，如參考國際經(jīng)驗(yàn)，盡快制定有關(guān)城鄉(xiāng)保保險(xiǎn)基金精算平衡性的分析與披露，以提高會計(jì)信息的決策相關(guān)性。

　三、結(jié)語

　《制度》的有效執(zhí)行和進(jìn)一步完善有關(guān)會計(jì)核算和信息披露，提高會計(jì)信息質(zhì)量，將促進(jìn)東北地區(qū)社會保障體系健康發(fā)展，有利于東北經(jīng)濟(jì)振興與民生健康的協(xié)調(diào)。

　作者:崔宏楷 單位:哈爾濱學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院

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