【摘 要】2014年5月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——源于客戶合同的收入》（IFRS15），F(xiàn)ASB發(fā)布了《Topic606-源于客戶合同的收入》，2015年12月7日，財(cái)政部會(huì)計(jì)司發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（修訂）（征求意見(jiàn)稿）》，2017年7月5日，財(cái)政部正式發(fā)布關(guān)于修訂印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的通知，自此歷時(shí)3年多，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則再次趨同，同時(shí)也給財(cái)會(huì)人員提出了新的要求。
　　【關(guān)鍵詞】履約義務(wù)；交易價(jià)格；可變對(duì)價(jià)
　　一、新收入準(zhǔn)則出臺(tái)的背景
　　1.現(xiàn)行收入準(zhǔn)則對(duì)于銷售商品和提供勞務(wù)的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)在某些情形下邊界不夠清晰。
　　2.風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移法運(yùn)用難度大，國(guó)內(nèi)現(xiàn)行收入準(zhǔn)則中銷售收入的確認(rèn)要同時(shí)滿足五個(gè)條件，風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移與否難以量化，依賴會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，具有較大的主觀性。
　　基于以上兩點(diǎn)，近年上市公司經(jīng)常出現(xiàn)變更收入確認(rèn)方法的公告，尤其是建筑施工企業(yè)和提供勞務(wù)服務(wù)的企業(yè)，經(jīng)常將完工百分比法變更為終驗(yàn)法，使收入存在由一段時(shí)間確認(rèn)向一個(gè)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)變化的趨勢(shì)。擬IPO同類企業(yè)也往往由于收入確認(rèn)問(wèn)題備受質(zhì)疑，鑒于完工百分比法存在的問(wèn)題，也趨向采用終驗(yàn)法，而完工百分比法本身能夠客觀的反映收入的實(shí)現(xiàn)過(guò)程，有其存在的重要價(jià)值，而需要的是進(jìn)一步的規(guī)范和明確使得收入適用的準(zhǔn)則更加條框化，會(huì)計(jì)信息更具有可比性，客觀性，規(guī)避濫用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情形發(fā)生。
　　二、案例實(shí)務(wù)
　　案例
　　甲公司是某市一家專業(yè)工程施工企業(yè)，擁有公路路面、橋梁隧道一級(jí)資質(zhì)，長(zhǎng)期以來(lái)承建了多項(xiàng)地鐵項(xiàng)目，橋梁隧道工程，該公司在建設(shè)單位簽訂施工合同后，按照工程進(jìn)度確定收入，工程進(jìn)度確定的依據(jù)是建設(shè)單位與公司計(jì)量的結(jié)果。2017年9月末，該公司與市交通局簽訂了意向工程合同，包括公路路面和兩個(gè)隧道，總造價(jià)10000萬(wàn)元，公司作為承包商，負(fù)責(zé)項(xiàng)目的總體管理并識(shí)別各類似提供的商品和服務(wù)，包括工程技術(shù)、場(chǎng)地清理、地基構(gòu)建、采購(gòu)、建筑架構(gòu)等。合同約定若是2018年12月31日完成，將獲得獎(jiǎng)勵(lì)500萬(wàn)元，合同約定客戶按工程測(cè)量進(jìn)度支付工程款，并規(guī)定雙方應(yīng)于2017年末，2018年6月和2018年12月末分3次實(shí)際測(cè)量工程進(jìn)度，并應(yīng)于各月末按照測(cè)量結(jié)果支付工程款。公司預(yù)計(jì)項(xiàng)目總成本8000萬(wàn)元。
　　2017年10月、11月末客戶測(cè)量后估計(jì)實(shí)際完成的工程量分別為10%，累計(jì)25%，12月末，雙方共同測(cè)量確定后，完成的工程量為整個(gè)工程的40%，根據(jù)合同約定客戶應(yīng)當(dāng)支付工程款4000萬(wàn)元，2018年1月8日，公司收到工程款4000萬(wàn)元。
　　三、新準(zhǔn)則下業(yè)務(wù)解析
　　1.識(shí)別客戶合同
　　本案例中甲公司向交通局提供施工服務(wù)，交通局向甲公司支付工程款，交易價(jià)格清楚，權(quán)利義務(wù)可辨認(rèn)，具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，構(gòu)成準(zhǔn)則所說(shuō)的“合同”
　　2.識(shí)別合同中的履約義務(wù)
　　新收入準(zhǔn)則第九條和第十條分別明確了企業(yè)需要對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估明確合同包含的單項(xiàng)履約義務(wù)，并確定是在一個(gè)時(shí)間點(diǎn)履行還是一個(gè)時(shí)間段履行，履約義務(wù)是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾，而可明確區(qū)分產(chǎn)品滿足條件包括：
　　（1）客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中收益。
　�。�2）企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分。
　　下列情形通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾不可單獨(dú)區(qū)分：企業(yè)需提供重大的服務(wù)以將該商品與合同中承諾的其他商品整合成約定的組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。
　　針對(duì)本案例而言，商品和服務(wù)無(wú)法明確區(qū)分，即公司根據(jù)合同轉(zhuǎn)讓個(gè)別商品和服務(wù)的承諾無(wú)法與合同中的其他承諾單獨(dú)區(qū)分開(kāi)來(lái)，公司的所有工程成本投入整合到一起形成組成產(chǎn)出，即一段包含兩個(gè)隧道的公路基礎(chǔ)設(shè)施，同時(shí)公司的同行業(yè)企業(yè)也是如此處理的。因此，公司承建的工程項(xiàng)目包含的商品和服務(wù)不可明確區(qū)分，因此作為單一履約義務(wù)進(jìn)行處理。
　　3.確認(rèn)交易價(jià)格。
　　交易價(jià)格中涉及到可變對(duì)價(jià)的確認(rèn)是準(zhǔn)則修訂的重點(diǎn)，準(zhǔn)則十六條要求對(duì)合同存在可變對(duì)價(jià)按照期望值或最可能發(fā)生的金額確定最佳估計(jì)數(shù)。在企業(yè)實(shí)際業(yè)務(wù)中，通�？勺儗�(duì)價(jià)包括：現(xiàn)金折扣、薄利多銷、返利、價(jià)差補(bǔ)償、保證利潤(rùn)率補(bǔ)償、履約紅利等。
　　本案例中，可變對(duì)價(jià)500萬(wàn)元是否納入交易價(jià)格，公司采用最可能的金額來(lái)估計(jì)與獎(jiǎng)勵(lì)性付款相關(guān)的可變對(duì)價(jià)，最終得出結(jié)論合同開(kāi)始時(shí)交易價(jià)格10500萬(wàn)元。并按照準(zhǔn)則的要求，在2017年12月31日重新估計(jì)了應(yīng)計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)金額，確定交易價(jià)格沒(méi)有變化。
　　4.分?jǐn)偨灰變r(jià)格
　　交易價(jià)格10500萬(wàn)元全部歸屬于單一履約義務(wù)，不存在不同履約義務(wù)中分?jǐn)偟氖马?xiàng)。
　　5.確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)，是履行履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)還是在履約過(guò)程中確認(rèn)
　　準(zhǔn)則第十二條規(guī)定，對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時(shí)間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，但是履約進(jìn)度不能合理確定的除外。企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度。其中產(chǎn)出法是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對(duì)于客戶的價(jià)值確定履約進(jìn)度，投入法師根據(jù)企業(yè)為履行履約義務(wù)的投入確定履約進(jìn)度。
　　分析：公司在履行合同時(shí)，根據(jù)內(nèi)部管理要求，會(huì)編制詳細(xì)的預(yù)算，并在合同履行期間按月向財(cái)務(wù)部分報(bào)送當(dāng)月完工進(jìn)度，公司不存在無(wú)法合理確定履約進(jìn)度的情形。
　�。�1）2017年10月末，公司測(cè)量實(shí)際完成工程量為總工程量的10%，確認(rèn)會(huì)計(jì)收入為1050萬(wàn)元。
　�。�2）2017年11月末，公司自行測(cè)量后，估計(jì)實(shí)際完成工程量為整體工程量的25%，主體當(dāng)月應(yīng)確認(rèn)的收入為1575萬(wàn)元，累計(jì)確認(rèn)收入2625萬(wàn)元。
　�。�3）2017年12月31日，公司與建設(shè)單位交通局共同測(cè)量完成的工程量為整體工程量的40%，公司當(dāng)月確認(rèn)的工程收入為1575萬(wàn)元。

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