內(nèi)容摘要：內(nèi)外兩套企業(yè)所得稅合并是稅收公平原則的要求，是效率的體現(xiàn)，是歷史的必然。在國際稅收競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的情況下，特別是周邊國家不斷降低企業(yè)所得稅的情況下，必須處理好兩稅合并與應(yīng)對(duì)國際稅收競(jìng)爭(zhēng)的矛盾，積極參與國際稅收協(xié)調(diào)，采取過渡措施，穩(wěn)步實(shí)現(xiàn)兩稅合并。

　　關(guān)鍵詞：
兩稅合并 公平與效率 國際稅收競(jìng)爭(zhēng)

　　目前，關(guān)于“兩稅合并”問題討論較多，“兩稅”指的是適用于外資企業(yè)的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》與適用于內(nèi)資企業(yè)的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》。兩稅合并固然能夠給內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)提供一個(gè)公平競(jìng)爭(zhēng)的稅收環(huán)境，但是，在國際稅收競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的今天，合并內(nèi)外資企業(yè)所得稅會(huì)不會(huì)降低我國在國際稅收競(jìng)爭(zhēng)中的地位，降低我國對(duì)外資的吸引力，是許多人擔(dān)心的問題。

　　一、“兩稅”合并是歷史的必然

　　1、“兩稅”合并是公平的要求

　　稅收的公平原則是亞當(dāng)•斯密以來許多財(cái)政學(xué)家所堅(jiān)持的第一原則，即同等納稅能力的人應(yīng)該納同樣的稅收。但是，外資企業(yè)在我國一直享受稅收上的超國民待遇。比較兩部不統(tǒng)一的企業(yè)所得稅稅法可見，外資享有較多的優(yōu)惠，表現(xiàn)在：較多的稅前扣除，在固定資產(chǎn)折舊年限與殘值方面的優(yōu)惠規(guī)定，各種優(yōu)惠稅率（雖然名義稅率都是33%）。如果說以前外資在受到較多的市場(chǎng)準(zhǔn)人限制的情況下，給予其一定的優(yōu)惠是為了避免對(duì)外資的歧視的話，給于其國民待遇的話，那么在非稅收待遇已經(jīng)基本趨同的情況下，合并內(nèi)外資企業(yè)所得稅則體現(xiàn)了對(duì)內(nèi)資企業(yè)的公平。

　　2、“兩稅”合并是效率的體現(xiàn)

　　稅收的效率應(yīng)有兩個(gè)方面的含義。稅收的資源配置效率與稅收的征管效率。稅收的資源配置效率是指稅收不應(yīng)該扭曲微觀經(jīng)濟(jì)主體的決策，在資源配置的過程中保持中性。兩套不同的稅制的并存對(duì)效率的損失主要表現(xiàn)在：假外資企業(yè)的出現(xiàn)；
非生產(chǎn)性外資企業(yè)為了享受“免二減三”的優(yōu)惠假扮成生產(chǎn)性外資企業(yè)；
由于對(duì)外資的普遍優(yōu)惠，使那些勞動(dòng)密集型，技術(shù)含量并不高的外商投資項(xiàng)目帶來了大量利潤，而這并是我國吸引外資的初衷。同樣，由于內(nèi)資企業(yè)的稅負(fù)相對(duì)較高，加大了企業(yè)的生產(chǎn)成本，不利于企業(yè)的產(chǎn)品研發(fā)、技術(shù)創(chuàng)新與人力資本的提升，不利于我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整。同時(shí)兩套稅法的并存增加了征收管理成本，有悖稅收的征管效率的原則。

　　3、“兩稅”合并對(duì)吸引外資不會(huì)有實(shí)質(zhì)性的影響

　　稅收因素是影響外商是否投資的一個(gè)重要的因素，但不是唯一的因素。根據(jù)約翰•鄧寧1977年提出的“OLI”，吸引跨國企業(yè)投資的三個(gè)優(yōu)勢(shì)是：所有權(quán)優(yōu)勢(shì)（O）、區(qū)位優(yōu)勢(shì)（L）和內(nèi)部化優(yōu)勢(shì)（I）。在我國這三個(gè)優(yōu)勢(shì)中區(qū)位優(yōu)勢(shì)比其他的兩個(gè)優(yōu)勢(shì)要大得多，外國投資首先看中的是我國的政局、政策和法律。其次，是我國的原材料、市場(chǎng)與勞動(dòng)力。再次，是我國是否具備辦好企業(yè)的必要條件，如政府工作效率與基礎(chǔ)設(shè)施。我國政局穩(wěn)定，法律健全，勞動(dòng)力成本低，有廣闊的市場(chǎng)，政府工作效率不斷提高，投資的軟環(huán)境與硬環(huán)境不斷改善，這些都是吸引外資的重要因素。雖然，兩稅合并后，外資企業(yè)的稅負(fù)相對(duì)現(xiàn)在有所上升，但不會(huì)影響大型的跨國公司的選擇�？赡軙�(huì)對(duì)中小資本與勞動(dòng)密集型的行業(yè)有一定影響，這樣正有利于優(yōu)化外資結(jié)構(gòu)。

　　二、國際稅收競(jìng)爭(zhēng)挑戰(zhàn)兩稅合并

　　1、國際稅收競(jìng)爭(zhēng)的現(xiàn)狀與發(fā)展

　　國際稅收競(jìng)爭(zhēng)是指在資源配置全球化的推動(dòng)下，各國政府通過調(diào)整稅率，增加稅收優(yōu)惠，甚至實(shí)行避稅港模式，降低納稅人稅收負(fù)擔(dān)，從而吸引國際上流動(dòng)的資本和勞動(dòng)力等生產(chǎn)要素，促進(jìn)本國經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的國際經(jīng)濟(jì)行為。

　　20世紀(jì)80年代以來，減稅浪潮此起彼伏，國際稅收競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈。1986年，美國的公司所得稅降為34%，其投資所得免征利息稅法案規(guī)定在美國非常住的外國人，從其在美國銀行的存款與投資債券中獲得的利息無須承擔(dān)任何形式的稅收。歐盟成員國紛紛降低了公司所得稅，愛爾蘭從2003年起公司所得稅降為12.5%，瑞典現(xiàn)為28%，英國現(xiàn)行的公司所得稅為30%，歐盟內(nèi)低公司稅稅率發(fā)展的趨勢(shì)會(huì)繼續(xù)下去。

　　俄羅斯2002年生效的《稅收法典》對(duì)公司所得稅進(jìn)行了多項(xiàng)改革，稅率由35%降低為24%，并放寬了費(fèi)用扣除和折舊的規(guī)定。

　　發(fā)展中國家在投資環(huán)境不如發(fā)達(dá)國家的情況下，為了吸引投資，紛紛降低稅率。例如，新加坡出臺(tái)的政策規(guī)定前往新加坡投資的公司，只要達(dá)到一定的投資規(guī)模和投資承諾后，所得稅由22%減為15%。菲律賓公司所得稅從33%降低為32%，馬來西亞公司所得稅從30%降為28%。有些國家或地區(qū)的稅率遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于國際一般稅率，成為著名的國際避稅地。

　　2、中國在國際稅收競(jìng)爭(zhēng)中的地位與處境

　　我國內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)所適用的名義稅率為33%，和國際上其他國家比較看來，并沒有稅率上的優(yōu)勢(shì)。但外資企業(yè)所得稅生產(chǎn)性企業(yè)定期減免稅、產(chǎn)業(yè)政策減免稅和區(qū)域性稅收優(yōu)惠，同時(shí)還規(guī)定了再投資鼓勵(lì)、產(chǎn)品出口鼓勵(lì)和先進(jìn)技術(shù)鼓勵(lì)。外商投資企業(yè)的實(shí)際所得稅負(fù)擔(dān)率在20%以下。可見，我國外資企業(yè)所得稅具有相當(dāng)強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)力，而內(nèi)資企業(yè)所得稅競(jìng)爭(zhēng)性較差。

　　另一個(gè)影響投資者選擇的稅種是資本利得稅。我國沒有單獨(dú)的資本利得稅種，只是在所得稅的應(yīng)稅項(xiàng)目中規(guī)定股息、利息、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得并入收入總額中納稅，因?yàn)槲覈鴮?shí)行的是綜合所得稅。但是外國投資者從外商投資企業(yè)取得的利潤免稅，對(duì)符合條件的股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征稅。外籍個(gè)人從外商投資企業(yè)取得的股息、紅利暫時(shí)免稅。

　　為了平衡區(qū)域發(fā)展，我國制定了對(duì)經(jīng)濟(jì)特區(qū)、沿海經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)和西部地區(qū)的稅收優(yōu)惠政策，這些稅收優(yōu)惠政策對(duì)吸引外資發(fā)揮了重要的作用。

　　3、兩稅合并與應(yīng)對(duì)國際稅收競(jìng)爭(zhēng)的矛盾

　　兩稅合并會(huì)使內(nèi)外資企業(yè)所得稅的稅負(fù)趨于一致，勢(shì)必會(huì)增加外資企業(yè)的所得稅稅負(fù)，這是否會(huì)削弱我國吸引外資的力量，降低應(yīng)對(duì)國際稅收競(jìng)爭(zhēng)的能力，確實(shí)是個(gè)需要考慮的問題。雖然稅收因素不是決定資金流向的唯一因素，但我國和周邊的國家相比，特別是和東南亞的一些國家相比，已經(jīng)失去了勞動(dòng)力、原材料等成本的優(yōu)勢(shì)，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的今天，資金短缺仍然是制約經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一個(gè)問題，特別是有效資本的短缺。所以必須協(xié)調(diào)好兩稅合并與積極應(yīng)對(duì)國際稅收競(jìng)爭(zhēng)的矛盾。

　　三、如何協(xié)調(diào)兩稅合并與國際稅收競(jìng)爭(zhēng)的矛盾

　　1、惡性的國際稅收競(jìng)爭(zhēng)勢(shì)必會(huì)遭到抵制

　　所得稅的國際競(jìng)爭(zhēng)一旦爆發(fā)，如果國際社會(huì)不加以干預(yù)，它就有可能持續(xù)下去，給各國帶來一定的損失，“沒有國際合作，不久的將來對(duì)所得和資本的課稅都將不復(fù)存在，政府只能依靠消費(fèi)稅了”。1998年，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織發(fā)布了《惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)：一個(gè)正在出現(xiàn)的全球問題》的報(bào)告，該報(bào)告認(rèn)為各國雖然有權(quán)選擇自己的稅收政策，但這種選擇必須遵守公認(rèn)的國際標(biāo)準(zhǔn)，各國吸引外資可能對(duì)外資企業(yè)實(shí)行較低的稅率，這種單純的稅收優(yōu)惠措施并不意味著惡性的稅收競(jìng)爭(zhēng)，但如果一國稅收政策的制定主要是為了吸引別國的儲(chǔ)蓄和投資，進(jìn)而削弱其他國家的稅基，那么這種稅收政策的實(shí)施就屬于惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)，國際社會(huì)必須加以制止，同時(shí)把一些堅(jiān)持避稅港政策的國家列入黑名單。有些國家開列出全球避稅港的名單，凡是于名單上列舉的國家和地區(qū)有往來的企業(yè)，一律嚴(yán)加管理

　　2、我國應(yīng)積極參與國際稅收協(xié)調(diào)

　　我國作為一個(gè)大國，沒有成為避稅地的理由，但同時(shí)面對(duì)日益激烈的國際稅收競(jìng)爭(zhēng)又不能視而不見，否則會(huì)影響到我國對(duì)外資的吸引力，從自身的利益出發(fā)，我國應(yīng)積極地投入到國際稅收協(xié)調(diào)的事務(wù)中去。隨著地區(qū)性國際經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展，區(qū)域性的國際稅收協(xié)調(diào)已經(jīng)取得了一定的成效，例如歐盟為了促進(jìn)其范圍內(nèi)的國際直接投資，對(duì)跨成員國的母子公司實(shí)行共同稅制，對(duì)跨成員國的公司兼并實(shí)行共同稅制，為各國在稅收領(lǐng)域的協(xié)調(diào)提供了范例。我國在加入WTO后，根據(jù)WTO的規(guī)則，逐步放寬資本流動(dòng)的管制，對(duì)外資實(shí)行國民待遇，原有的稅收優(yōu)惠政策將弱化。此時(shí)應(yīng)積極參與各國在稅收領(lǐng)域的協(xié)調(diào)，開展雙邊、多邊協(xié)商，爭(zhēng)取在國際稅收領(lǐng)域中的發(fā)言權(quán)、決策權(quán)，在國際稅收談判中堅(jiān)持平等協(xié)商、權(quán)益分配的立場(chǎng)，積極推進(jìn)有利于發(fā)展中國家的稅收政策規(guī)范的形成，促進(jìn)國際稅收競(jìng)爭(zhēng)向良性方向發(fā)展，在制定稅收競(jìng)爭(zhēng)政策是，我國應(yīng)充分考慮已有的國際慣例、國際條例，避免制定惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)政策，避免成為其他國家在稅收領(lǐng)域的攻擊對(duì)象。

　　3、兩稅合并要有一個(gè)過渡期

　　我國現(xiàn)行內(nèi)外有別的兩套企業(yè)所得稅是特定的歷史時(shí)期為了適應(yīng)改革開放的需要而制定的，隨著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的確立和對(duì)外開放局面的形成，繼續(xù)實(shí)行兩套稅制既沒有必要，也不符合國際慣例，在合并兩稅時(shí)，我們要充分認(rèn)識(shí)稅收競(jìng)爭(zhēng)對(duì)一國經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的重要性，適當(dāng)保持外資企業(yè)稅收政策的穩(wěn)定性和連續(xù)性。給外資企業(yè)設(shè)立一個(gè)過渡期，比如可以讓外資老企業(yè)延續(xù)舊稅率和稅收優(yōu)惠政策一段時(shí)間，實(shí)行“老企業(yè)老辦法，新企業(yè)新辦法”，這樣可以給外資企業(yè)一個(gè)穩(wěn)定的預(yù)期，既有利于穩(wěn)定外資在中國的投資，又有利于國際財(cái)政收入的增長(zhǎng)。

　　參考文獻(xiàn)：

　　1、劉軍、郭慶旺主編：《世界性稅制改革理論與實(shí)踐研究》，中國人民大學(xué)出版社2001年版。

　　2、鄧力平、陳濤：《當(dāng)代西方國際稅收競(jìng)爭(zhēng)理論評(píng)述》，《稅務(wù)研究》2001年第1期

　　3、安體富、王海勇：《論內(nèi)外兩套企業(yè)所得稅制的合并》《 稅務(wù)研究 》2005年第3期

　　作者單位：天津財(cái)經(jīng)大學(xué) 財(cái)政系 300222

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