一、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所得稅的特殊要求
　　
　　對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)而言,影響遞延所得稅因素除了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、預(yù)提費(fèi)用和可彌補(bǔ)虧損等與一般企業(yè)處理方法一致外,最大的區(qū)別在于“國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文”中有關(guān)企業(yè)銷售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品應(yīng)納所得稅的規(guī)定,“企業(yè)銷售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的收入,應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季(或月)計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額,計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后,企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額,同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額,計(jì)人當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。”因此,房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納所得稅=(會(huì)汁利潤(rùn)±永久性差異±應(yīng)納稅性差異±可抵扣暫時(shí)性差異±預(yù)售收入預(yù)計(jì)利潤(rùn))×當(dāng)期適用所得稅率。同時(shí)文件規(guī)定企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算計(jì)稅成本并調(diào)整相應(yīng)毛利額,從而調(diào)整實(shí)際結(jié)算年度的應(yīng)納稅所得額。因此可以視同預(yù)收賬款部分提前交納所得稅,其未來(lái)計(jì)稅基礎(chǔ)小于賬面價(jià)值。同樣,相應(yīng)已經(jīng)抵扣預(yù)計(jì)利潤(rùn)的預(yù)交營(yíng)業(yè)稅及附加也存在未來(lái)計(jì)稅基礎(chǔ)大于賬面價(jià)值的情況。這些均應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。
　　
　　二、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)預(yù)售收入遞延所得稅處理
　　
　　(一)尚無(wú)預(yù)售收入的所得稅處理對(duì)于尚無(wú)預(yù)售收入及其他應(yīng)納稅收入的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè),與其他行業(yè)企業(yè)一樣均會(huì)出現(xiàn)按照稅法規(guī)定確定準(zhǔn)予用以后年度的應(yīng)納稅所得彌補(bǔ)的虧損。與可抵扣虧損和稅款抵減相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn),其確認(rèn)條件與其他可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)相同,即在能夠利用可抵扣虧損及稅款抵減的期間內(nèi),企業(yè)應(yīng)估計(jì)能否取得足夠的應(yīng)納稅所得額抵扣該部分暫時(shí)性差異。在這種情況下,房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)遞延所得稅處理與其他行業(yè)并無(wú)差異。
　　[例]甲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)成立于20×1年并已發(fā)生如下業(yè)務(wù):支付營(yíng)銷策劃等銷售費(fèi)用100萬(wàn)元,支付管理費(fèi)用300萬(wàn)元,支付財(cái)務(wù)費(fèi)用100萬(wàn)元,無(wú)其他業(yè)務(wù)發(fā)生及納稅調(diào)整事項(xiàng),企業(yè)適用所得稅率25%。該企業(yè)當(dāng)年可抵扣虧損為500萬(wàn)元,應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=500×25%=125萬(wàn)元,會(huì)計(jì)處理如下:(單位:萬(wàn)元)
　　借:遞延所得稅資產(chǎn)　125
　　貸:所得稅——遞延所得稅費(fèi)用　125
　　(二)存在預(yù)售收入,預(yù)計(jì)利潤(rùn)抵扣可彌補(bǔ)虧損所得稅處理房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)存在預(yù)售收入但無(wú)已完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品,當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)仍為虧損,但根據(jù)“國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文”規(guī)定預(yù)售收入應(yīng)預(yù)繳所得稅,由于預(yù)售收人所預(yù)計(jì)利潤(rùn)可彌補(bǔ)虧損,則該部分虧損不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn),同樣,以前年度確認(rèn)的可抵扣虧損相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)予轉(zhuǎn)回。
　　承上例,甲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)20×2年發(fā)生如下業(yè)務(wù):無(wú)完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品,取得預(yù)售收入10000萬(wàn)元,支付營(yíng)銷策劃等銷售費(fèi)用280萬(wàn)元,支付管理費(fèi)用500萬(wàn)元,財(cái)務(wù)費(fèi)用20萬(wàn)元,無(wú)其他業(yè)務(wù)發(fā)生及納稅調(diào)整事項(xiàng),企業(yè)適用所得稅率25%,營(yíng)業(yè)稅稅率5%,城市維護(hù)建設(shè)稅稅率7%,教育費(fèi)附加3%,稅法規(guī)定預(yù)計(jì)毛利率20%。相關(guān)所得稅計(jì)算如下:
　　預(yù)收賬款預(yù)計(jì)利潤(rùn)=10000×20%-10000×5%x(1+7%+3%)=1450(萬(wàn)元)
　　當(dāng)年應(yīng)納稅所得額=預(yù)收賬款預(yù)計(jì)利潤(rùn)一當(dāng)年虧損一以前年度可抵扣虧損=1450-280-500-20-500=150(萬(wàn)元)
　　當(dāng)年應(yīng)納所得稅=150×25%=37.5(萬(wàn)元)
　　甲公司本年度相關(guān)所得稅費(fèi)用如表1:
　　遞延所得稅資產(chǎn)=2000×25%=500(萬(wàn)元):
　　遞延所得稅負(fù)債=550×25%=137.50(萬(wàn)元):
　　當(dāng)期遞延所得稅費(fèi)用=遞延所得稅負(fù)債變動(dòng)一遞延所得稅資產(chǎn)變動(dòng)=(137.5-0)-(500-125)=-237.50(萬(wàn)元):
　　會(huì)計(jì)分錄為:(單位:萬(wàn)元)
　　借:所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅　37.5
　　所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用　-237.5
　　遞延所得稅資產(chǎn)　375.0
　　貸:遞延所得稅負(fù)債　137.5
　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　37.5
　　(三)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工,預(yù)收賬款結(jié)轉(zhuǎn)收入的所得稅處理根據(jù)“國(guó)稅發(fā)[2009131號(hào)文”規(guī)定,開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后,企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額,同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額,計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。因此,已完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品應(yīng)將預(yù)售收入結(jié)轉(zhuǎn)到主營(yíng)業(yè)務(wù)收入,并結(jié)轉(zhuǎn)實(shí)際開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本,計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額納稅。
　　
　　承上例,甲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)20×3年發(fā)生如下業(yè)務(wù):開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工,主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10000萬(wàn)元,結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本6000萬(wàn)元,支付營(yíng)銷策劃等銷售費(fèi)用280萬(wàn)元,支付管理費(fèi)用500萬(wàn)元,財(cái)務(wù)費(fèi)用20萬(wàn)元,無(wú)其他業(yè)務(wù)發(fā)生及納稅調(diào)整事項(xiàng),企業(yè)適用所得稅率25%,營(yíng)業(yè)稅稅率5%,城市維護(hù)建設(shè)稅稅率7%,教育費(fèi)附加3%。相關(guān)所得稅計(jì)算如下:
　　當(dāng)年應(yīng)納稅所得額=按稅法規(guī)定計(jì)算的當(dāng)年利潤(rùn)+預(yù)收賬款預(yù)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整=10000-6000-10000×5%×(1+7%+3%)一280-500-20-1450=1200(萬(wàn)元):
　　當(dāng)年應(yīng)納所得稅=1200×25%=300(萬(wàn)元):
　　遞延所得稅費(fèi)用=(0-137.50)一(0-500)=362.50(萬(wàn)元)
　　會(huì)計(jì)分錄為:(單位:萬(wàn)元)
　　借:所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅　300
　　所得稅費(fèi)用——遞延所得稅　362.50
　　遞延所得稅負(fù)債　137.50貸:遞延所得稅資產(chǎn)　500
　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　300
　　從表2可以清晰地反映房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)從前期開(kāi)發(fā)到預(yù)售、竣工三個(gè)階段的遞延所得稅處理的簡(jiǎn)要過(guò)程。在前期開(kāi)發(fā)階段,其遞延所得稅直接按可抵扣虧損計(jì)算。到預(yù)售階段,則應(yīng)按現(xiàn)行稅法要求對(duì)預(yù)收賬款預(yù)計(jì)利潤(rùn)和相應(yīng)的稅金及附加確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。在竣工結(jié)算后,再根據(jù)結(jié)轉(zhuǎn)收入情況轉(zhuǎn)回相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。
　　綜上所述,房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所開(kāi)發(fā)的產(chǎn)品尚未預(yù)售階段的所得稅處理方法與其他行業(yè)一致。在預(yù)售階段及竣工結(jié)算后,按現(xiàn)行的稅收法規(guī)應(yīng)對(duì)預(yù)收賬款及其相應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅金及附加按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債,這一點(diǎn)與其他行業(yè)的所得稅處理方法有不同之處。
　　
　　
　　參考文獻(xiàn):
　　[1]財(cái)政部:《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》,經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。
　　[2]國(guó)家稅務(wù)總局:《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的通知》(國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文),2009年3月6日。
　　
　　(編輯　袁露芬)

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