摘要：本文從我國非油氣礦產(chǎn)資源開采業(yè)普遍存在的會計核算與披露問題入手，分析制定非油氣礦產(chǎn)資源開采會計準則的必要性，再根據(jù)非油氣礦產(chǎn)資源開采業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點從界定采掘業(yè)專有概念、完善會計核算體系、公允價值計量、會計信息披露等方面為該行業(yè)會計準則制定提供些參考建議。
　　關(guān)鍵詞：會計準則；采掘業(yè)會計；會計
　　自2013年以來，我國煤炭、鋼鐵、石油、鐵礦石及其它有色金屬礦產(chǎn)資源開采企業(yè)虧損面達到了80%，整個礦產(chǎn)資源開采業(yè)產(chǎn)業(yè)利潤大幅下降，產(chǎn)能嚴重過剩。截至2016年10月，礦產(chǎn)資源采掘業(yè)的生產(chǎn)價格指數(shù)（PPI）已連續(xù)40多個月呈負增長，PPI下降比例占我國工業(yè)企業(yè)的78%左右，成為我國供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的重點行業(yè)。與此同時，國際礦產(chǎn)資源資本市場一體化態(tài)勢正在逐步形成，我國已有一批采掘企業(yè)集團正在或即將準備“走出去”。無論是國家層面的宏觀經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，還是發(fā)揮市場經(jīng)濟在資源配置中的決定性作用，其前提都是采掘業(yè)企業(yè)能夠提供高質(zhì)量的會計信息。
　　雖然我國2006年頒布了《企業(yè)會計準則一石油天然氣開采》（CAS27），對石油天然氣行業(yè)的會計核算進行了統(tǒng)一規(guī)范。但CAS27規(guī)范和協(xié)調(diào)的范圍只針對油氣行業(yè)，并不涉及煤炭及有色金屬等固體礦產(chǎn)資源開采（非油氣礦產(chǎn)資源開采）。當前國內(nèi)由于各類非油氣礦產(chǎn)資源開采業(yè)會計主體核算沒有統(tǒng)一的規(guī)范，同業(yè)不同公司間會計信息橫向不可比，嚴重影響非油氣礦產(chǎn)資源開采的可持續(xù)發(fā)展。國際上，我國非油氣礦產(chǎn)資源開采會計準則的國際協(xié)調(diào)與趨同就更無從談起，嚴重影響我國采礦企業(yè)集團在國際資本市場的融資效率。可見完善和規(guī)范非油氣礦產(chǎn)資源開采會計準則已到了刻不容緩的地步。
　　1.非油氣礦產(chǎn)資源開采會計準則制定的必要性
　　1.1非油氣礦產(chǎn)資源開采的生產(chǎn)經(jīng)營較其他行業(yè)具有特殊性
　　非油氣礦產(chǎn)資源開采的主要產(chǎn)品是自然資源中的礦石，屬于耗竭性不可再生資源，可持續(xù)開采性不強。其次，非油氣礦產(chǎn)資源開采的經(jīng)濟效益受礦藏地理位置、礦藏品位、開采難度等非經(jīng)濟因素影響較大。隨著開采深度的加深，作業(yè)流程不斷增多，生產(chǎn)成本相應增加，而產(chǎn)量卻呈下降趨勢，經(jīng)濟效益呈遞減趨勢。再者，與普通工業(yè)企業(yè)相比，非油氣礦產(chǎn)資源開采在開采過程中很可能對自然環(huán)境產(chǎn)生較大的破壞，如地表塌陷、水土流失、土地沙化等，為此采掘企業(yè)要產(chǎn)生更多的環(huán)境保護和治理支出。正因為非油氣礦產(chǎn)資源開采具有高風險、高投入、長投資回收期等鮮明特點，致使該行業(yè)的會計核算從內(nèi)容到模式都不能等同于其他行業(yè)。
　　1.2非油氣礦產(chǎn)資源開采會計處理具有特殊性
　　1.2.1礦產(chǎn)儲量資產(chǎn)的確認與計量具有特殊性
　　一般情況下工業(yè)企業(yè)擁有與控制的資產(chǎn)，主要是通過外購或自建取得，資產(chǎn)價值的構(gòu)成明確且可驗證。但采掘企業(yè)最主要的資產(chǎn)是礦產(chǎn)儲量，發(fā)現(xiàn)儲量是其最主要的經(jīng)濟活動，可礦產(chǎn)儲量價值的構(gòu)成與發(fā)現(xiàn)該儲量的支出間并不存在配比關(guān)系，儲量資產(chǎn)的價值計量模式及減值確認等問題目前仍是當今會計理論界與實務界的難題。其次，工業(yè)企業(yè)可按年限、工作量等方式進行資產(chǎn)折舊獲得價值補償，而儲量資產(chǎn)價值的遞耗與地下儲量密切相關(guān)。當儲量價值與礦藏數(shù)量的計量仍處于探索階段的時候，儲量資產(chǎn)的價值補償也就有必要進入更深的研究。
　　1.2.2承擔社會責任的特殊性
　　礦產(chǎn)資源開采屬于地下作業(yè)，風險很大，所以采掘企業(yè)在生產(chǎn)階段需要提取多項風險儲備資金，如安全儲備資金、環(huán)境儲備資金等。儲備資金的提取標準、方式、方法和會計處理等問題目前會計理論界和實務界尚存在較大爭議。其次，當?shù)V產(chǎn)資源開采完礦區(qū)被放棄時，井及相關(guān)設施的報廢也不能直接按普通固定資產(chǎn)清理處理，需要涉及礦區(qū)生態(tài)環(huán)境修復的環(huán)境會計問題。
　　1.2.3會計信息披露的特殊性
　　“為信息使用者提供可供決策的會計信息”毋庸置疑這是采掘企業(yè)的會計目標，但因非油氣礦產(chǎn)資源開采較普通企業(yè)承擔著更為重要的安全責任和生態(tài)環(huán)境修復責任。因此，非油氣礦產(chǎn)資源開采還應增加反映大量的以環(huán)境效益、社會效益為主的社會責任會計信息。
　　1.2.4非油氣礦產(chǎn)資源開采較之油氣開采具有特殊性
　　2006年頒布的《企業(yè)會計準則—石油天然氣開采》（CAS27）對我國石油天然氣開采行業(yè)的會計核算進行了統(tǒng)一規(guī)范。但CAS27規(guī)范和協(xié)調(diào)的范圍只針對油氣行業(yè)，并不涉及煤炭、鐵、銅等固體礦產(chǎn)資源的開采。盡管我國《企業(yè)會計準則講解》中明確指出油氣以外的非油氣礦產(chǎn)資源開采參照油氣準則進行核算與披露，但固體礦在資產(chǎn)特征、開采方法、生態(tài)環(huán)境維護及安全信息披露等方面均與石油天然氣開采有著較大區(qū)別，故我國非油氣礦產(chǎn)資源開采的會計核算與披露較之油氣行業(yè)具有特殊性，完全按照CAS27執(zhí)行并不合理。
　　2.我國非油氣礦產(chǎn)資源開采會計核算現(xiàn)狀
　　2.1缺乏全面系統(tǒng)的指導
　　目前，我國非油氣礦產(chǎn)資源開采業(yè)一般經(jīng)濟業(yè)務的日常核算與其他企業(yè)相同的部分參照《企業(yè)會計準則》執(zhí)行；采掘企業(yè)的特殊業(yè)務，則根據(jù)計劃經(jīng)濟時代相應主管部門的《規(guī)定》或《辦法》來處理。原有《辦法》沒有規(guī)范的業(yè)務，如安全成本、礦業(yè)權(quán)成本、探礦權(quán)使用費等則參照財政部出臺的單獨規(guī)定。這些各自獨立的準則、規(guī)定、辦法由于過于零散，口徑不一，增加了非油氣礦產(chǎn)資源開采會計實務的執(zhí)行難度，最終導致行業(yè)間會計信息不可比。
　　2.2會計核算體系不健全
　　2.2.1會計科目設置不完整。非油氣礦產(chǎn)資源開采與其他行業(yè)相比需要承擔更多的安全風險和生態(tài)環(huán)境修復責任，在會計核算上理應體現(xiàn)出風險儲備資金和生態(tài)環(huán)境修復資金的專項核算。但當前我國很多采礦企業(yè)并未設立風險儲備和環(huán)境保護等方面的會計科目，使得會計核算對象不全面，安全風險及環(huán)境保護等社會責任信息披露缺少會計核算基礎。
　　2.2.2會計核算方法不統(tǒng)一。由于缺乏統(tǒng)一的會計核算標準，在一些非油氣礦產(chǎn)資源開采特殊業(yè)務的處理上，不同企業(yè)間的會計核算方法存在較大差異。如對棄置費的核算，有的企業(yè)采用攤銷的方式，有的采用預提方式，有的則直接采用一次性計入當期費用的方式。不一樣的會計核算方式將對企業(yè)的經(jīng)營成果產(chǎn)生不同的影響，直接導致企業(yè)間會計信息不可比。

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