憲政意義上的私有財產(chǎn)權(quán)，是一種先于國家稅收權(quán)力的財產(chǎn)權(quán)。在憲政社會，財產(chǎn)權(quán)是憲法和法律條文明確規(guī)定的權(quán)利，公民不會因為性別、政治立場、宗教信仰、貧富差距等差別而在財產(chǎn)權(quán)的享有和財產(chǎn)的保護(hù)方面受到任何歧視。財產(chǎn)權(quán)的牢不可破，保證了市場經(jīng)濟(jì)的正常運行。財產(chǎn)權(quán)也構(gòu)成公民的政治權(quán)利，它分散了社會成員的經(jīng)濟(jì)權(quán)利，避免政治權(quán)力高度集中，使得公民在獲取物質(zhì)資源時不必產(chǎn)生對國家的過度依賴，這就為憲政民主制度的建立創(chuàng)造了條件。

　　納稅人的私有財產(chǎn)能否得到憲法的保護(hù)關(guān)系到政府稅收的合法性，是稅學(xué)當(dāng)中的第一理論問題。這個問題搞不清，可能連什么是稅收這樣最基本的問題也無法準(zhǔn)確回答。我們現(xiàn)有的稅收學(xué)理論似乎僅能對稅的特性、類型、結(jié)構(gòu)、稅種設(shè)置等現(xiàn)象問題作出解釋，對其存在的合理根源和法理性的揭示還顯得很缺乏。憑什么說政府征稅就是合理、合法的？有人回答：依法納稅是老百姓應(yīng)盡的義務(wù)，交稅的那部分錢本來就不屬于你，那是國家的錢，不交稅就等于是偷國家的錢。應(yīng)該說這話代表了相當(dāng)一部分民眾的想法，政府在進(jìn)行納稅宣傳時也有意無意地回避對這個問題的正確解釋。從憲政精神的高度來看，這種說法恰恰是不對的。因為這種看法本質(zhì)上把現(xiàn)代民主制度下的稅收合法性給排斥掉了，這樣的認(rèn)識絲毫也沒有超出封建專制社會交“皇糧國稅”的思想水平。

　　現(xiàn)代法治國家是建立在私有財產(chǎn)權(quán)的基礎(chǔ)上的，國家稅收就是建立在這樣的社會基本制度上的。沒有財產(chǎn)權(quán)，政府對財產(chǎn)的處分就不需要征求非財產(chǎn)主體的同意。政府是在產(chǎn)權(quán)確定的情形下從屬于公民的私有財產(chǎn)中拿走一部分，并且事先要取得公民的理解和同意，這才是“稅收”。所以國家稅收的前提也就是民主憲政制度的必然前提，即財產(chǎn)的私人所有。所謂私有財產(chǎn)不受侵犯，首先就是私有財產(chǎn)不受非法稅的侵犯。憲政理論主張政府征稅權(quán)力的合法性在于公民“同意”，為什么政府從公民手中拿走財產(chǎn)是需要公民同意的？原因很簡單，僅僅因為財產(chǎn)是私有的，所以才需要財產(chǎn)所有人的同意。稅收意味著國家對私有財產(chǎn)的第一次剝奪，財產(chǎn)權(quán)在國家稅收之先的意義，首先就是要制約這第一次的剝奪。

　　國家征稅，就意味著國家對私有財產(chǎn)權(quán)的承認(rèn)。凡以稅的形式取得財政收入的國家，就等于在邏輯上承認(rèn)了私有財產(chǎn)先于國家而存在。從嚴(yán)格的意義上說，凡是沒有建立憲政制度的國家，其稅收都是缺乏政治合法性的。因為只有當(dāng)私人領(lǐng)域中的私有財產(chǎn)是神圣的和在先的，公共領(lǐng)域中的國家財政才可能是正當(dāng)?shù)暮秃戏ǖ�，憲政對于政府的限制就首先�?yīng)當(dāng)體現(xiàn)在對政府征稅和用稅的限制上。對于納稅人來說，政府在放棄由自己占有并經(jīng)營財產(chǎn)以獲得收益（財政收入）、即“所有者國家或企業(yè)主國家”角色的同時，必然要通過稅收“分享”私人經(jīng)濟(jì)主體的經(jīng)濟(jì)收益以維持國用；
而私人經(jīng)濟(jì)主體欲安全享有其財產(chǎn)，并通過自由經(jīng)濟(jì)體制加以經(jīng)營盈利，也必須付出一定的代價——納稅，以獲得國家法律的保護(hù)。納稅人依法繳納的稅收同時也要為其財產(chǎn)權(quán)利和經(jīng)濟(jì)自由而支付成本。從這個意義上說，合法的稅收也是一種對私人財產(chǎn)的保護(hù)，而且是更具體更重要的保護(hù)。國家征稅與納稅人的財產(chǎn)權(quán)在這里找到了結(jié)合點。

　　人類社會為劃定政府征稅權(quán)和公民的財產(chǎn)權(quán)的“楚河漢界”曾經(jīng)歷了一個漫長和痛苦的過程。在1215年英國約翰王宣誓同意的《大憲章》63個條款中，至少有一半內(nèi)容涉及對私有財產(chǎn)的保障，規(guī)定：“若不經(jīng)同等人的合法裁決和本國法律之審判，不得將任何自由人逮捕囚禁，不得剝奪其財產(chǎn)”。這是人類歷史上第一次在制度上確立了私有財產(chǎn)不受侵犯的原則，第一次在政治的邏輯上把私有財產(chǎn)置于國王的主權(quán)之外，同時也在古典憲政主義的政治實踐中逐漸形成了先同意后納稅的原則。1625—1649年的國王查理一世不顧《大憲章》的限制，強(qiáng)制增加稅收，大量出售專賣權(quán)，并壟斷明礬、肥皂、煤、鹽和磚等日用品的貿(mào)易，到30年代，王室的年收入已達(dá)到40萬鎊，當(dāng)然，這是以任意侵犯納稅人財產(chǎn)權(quán)和政治上不得人心為代價的。

　　1635年，為了籌措海軍軍餉，查理一世在全英格蘭征收“船稅”，終于引起大禍。伊麗莎白和詹姆士一世時代也曾征收過船稅，但那時只向沿海城市征收，而且是間斷性地征收，而查理一世卻是年復(fù)一年地全面征收，這就帶來了一個憲政的問題，即如果國王不經(jīng)議會就能夠任意征稅，那么《大憲章》精神和經(jīng)過幾個世紀(jì)的斗爭才建立起來的議會還有什么用處？“王在法下”的古老原則和民眾的財產(chǎn)自由權(quán)利置于何處？白金漢郡的鄉(xiāng)紳約翰•漢普頓率先拒付船稅。1637年，“漢普頓拒付船稅案”被提交給財務(wù)署審理，辯護(hù)律師稱：“為保障英國人的生命權(quán)和財產(chǎn)安全，國王的特權(quán)在任何時候都應(yīng)該受到法律的限制”。漢普頓先生因抵制國王征稅權(quán)對公民財產(chǎn)權(quán)的侵犯而成為英格蘭歷史上令人矚目的英雄。查理一世的一意孤行，終于引發(fā)了英國革命，竟把他自己送上了斷頭臺。

　　查理一世執(zhí)政最大的失誤，就在于他不能容忍議會的存在，不顧納稅人的財產(chǎn)權(quán)利任意征稅，不愿在與納稅人達(dá)到“博弈”中作實質(zhì)性的讓步，從而激化了社會矛盾。“光榮革命”后的1689年，掌握實權(quán)的議會通過了許多法案，其中最重要的是權(quán)利法案。維護(hù)納稅人財產(chǎn)權(quán)利這一原則基本在社會上得到確立，而且人民已形成共識：國家機(jī)器不能再憑借政治權(quán)力濫征稅收侵犯公民的財產(chǎn)權(quán)。當(dāng)然，以后新的社會政治矛盾又出現(xiàn)了：那時只有富裕的人才有參與政治的權(quán)利，其余的社會成員無權(quán)投票，多數(shù)人的財產(chǎn)權(quán)仍無確切的保障。于是，廣大無權(quán)無勢無錢的工人階級、窮人群體從14、15世紀(jì)一直到20世紀(jì)，經(jīng)過了長期斗爭，最終爭得了普選權(quán)，傳統(tǒng)的關(guān)于納稅的主體資格的限制逐漸淡化，大多數(shù)歐洲國家變成了現(xiàn)代民主國家。由于現(xiàn)代商業(yè)社會中幾乎沒有人是不納稅的，從在先的財產(chǎn)權(quán)原則出發(fā)，普選權(quán)具有憲政意義上的政治合法性，是成熟的憲政稅收制度。

　　在20世紀(jì)初，流行歐美的憲政文化也開始為中國社會的知識分子、士大夫階層和政治革新派們所接受，開始認(rèn)識到爭取私人財產(chǎn)權(quán)和維護(hù)納稅人財產(chǎn)權(quán)的重要性。著名的“立憲運動”就是由官、學(xué)、商和普通民眾組成的“立憲派”發(fā)起的。兩次鴉片戰(zhàn)爭和洋務(wù)運動之后，中國閉關(guān)鎖國的格局已被打破，國內(nèi)統(tǒng)一的大市場開始形成，客觀上要求沖破封建生產(chǎn)關(guān)系的束縛，建立一個適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和上層建筑結(jié)構(gòu)，構(gòu)建保護(hù)私人財產(chǎn)權(quán)的法律體系。而清末的專制政體仍然是鉗制工商業(yè)發(fā)展的最大障礙，民族資本和市場交易飽受清政府的搜括和破壞，私人財產(chǎn)權(quán)得不到法律的承認(rèn)和保護(hù)，苛重的捐稅窒息著企業(yè)的生機(jī)，關(guān)卡層層勒索的厘金制度更讓商人畏如猛虎，如張謇所說：清政府“但有征商之政，而少護(hù)商之法”，“過捐卡而不思叛其上者非人情，見人之酷于捐卡，而非人之欲叛其上者非人理”，“商之視官，政猛于虎””商人們此有著切膚之痛，使他們深切地感到參政與限政的必要性，認(rèn)識到自己“有參與政治的權(quán)利，更有監(jiān)督政府的義務(wù)”，而參政、限政與監(jiān)督政府的根本途徑就是建立和實施憲政體制，用憲法和法律節(jié)制政府的權(quán)利，使其對工商業(yè)的發(fā)展和私人財產(chǎn)權(quán)采取保護(hù)的政策。由于立憲派的共同努力，清政府被迫宣布“預(yù)備立憲”，于1906年9月1日發(fā)布了仿行立憲的上諭。

　　在這以后設(shè)立的各省咨議局中，商人們不僅擁有一定的發(fā)言權(quán)，而且以該局為權(quán)利基礎(chǔ)進(jìn)一步凝聚社會力量，限制政府的專橫權(quán)力。預(yù)算與稅收權(quán)爭奪成為當(dāng)時最重要的權(quán)力之爭，因為這兩項權(quán)力與商人的關(guān)系最為密切。在“國會請愿”運動中，商人們扮演了極為重要的角色。商人們認(rèn)識到：“中國無國會，而致不能有完備的法律，不能制定正確的商業(yè)政策，稅收不合理，進(jìn)出口稅利洋商不利華商，說明商人的命脈完全系于國會”；
“國會不開，則財政不能監(jiān)督，財政不能監(jiān)督，則吾民朝以還，政府夕以借。吾民一面還，政府一面借，又誰得而知之？誰得而阻之？徒然使吾民于租稅捐派之外，多一代官還債之義務(wù)，吾民雖愚，又誰愿以有限之脂膏，填無底之債窟乎！”

　　在清政府的資政院中，以商人為核心力量的立憲派經(jīng)過不懈努力，幾乎將這一御用機(jī)構(gòu)改造成為代表民意的國會。像這樣商人敢于跟政府“叫板”的事，在中國歷史上是從來沒有出現(xiàn)過的。1911年，中國歷史上破天荒第一次推行預(yù)算制度，由于議員們據(jù)理力爭，清政府被迫將原預(yù)算額37635萬兩核減掉7790萬兩。遺憾的是，中國的現(xiàn)代化進(jìn)程剛剛開始便遇到了挫折，憲政精神與制度轉(zhuǎn)型剛剛起步便功虧一簣。戊戌變法之后，中國被迫中斷了憲政改革的上層資源，此后中國的制度變遷便只能走暴力革命這條成本最大的路。

　　中外的歷史經(jīng)驗告訴我們，判斷一個良性稅制的標(biāo)準(zhǔn)，首先不是看它是否有效率，而是看它能否做到不侵害以至維護(hù)納稅人的財產(chǎn)權(quán)，但也只有憲政制度才能產(chǎn)生這樣的良性稅制。在憲政政體下，稅率是可以談判的，納稅人可以通過在立法與司法環(huán)節(jié)與政府展開博弈，千方百計在制度化的談判中通過代議的形式與政府“協(xié)定稅率”，博弈的結(jié)果是雙方都做出讓步和都承擔(dān)責(zé)任，產(chǎn)生雙方都能夠接受的稅率，由此減輕稅負(fù)，維護(hù)自己的財產(chǎn)利益。而在非憲政政體下，由于納稅人無權(quán)、也無任何機(jī)會與政府談判，處于完全被動的地位，在立法與司法這兩個環(huán)節(jié)無法與政府溝通，他們與政府之間的博弈就只能發(fā)生在征稅的過程中。

　　一個由政府單邊制定的邊際稅率很可能是奇高的、甚至毫無道理的稅率，而這個稅率又根本不可能協(xié)商、談判，納稅人維護(hù)自身財產(chǎn)權(quán)益的愿望是恒定不變的，他們同樣會拼命維護(hù)自己的利益，試想，這會導(dǎo)致什么情況出現(xiàn)？納稅人的選擇只能是千方百計地偷漏稅，以期獲得假想的議會談判中可能獲得的利益，以一種潛規(guī)則的方式而不是法律的形式來維護(hù)自己的利益。所以，在非憲政社會中，偷漏稅行為是廣泛化的和難以抑制的。納稅者和政府都知道有這個潛規(guī)則存在，在一定的條件下，雙方甚至可以達(dá)成一種事實上的默契：政府在財政收入來源比較穩(wěn)定的情況下可以“睜眼閉眼”，但這種默契的主動權(quán)完全掌握在政府的手里。政府稅收征管松懈并不違法，而納稅者沒有按照法律條文主動申報納稅則冒著極大的風(fēng)險，隨時面臨法律制裁。所以，納稅人依靠偷漏稅絕對維護(hù)不了自己利益，只有積極推動國家的憲政轉(zhuǎn)型，確立稅收的憲政原則，依靠憲法賦予的權(quán)利通過代議制的形式與政府展開一場名正言順的稅收博弈，最終維護(hù)自己的財產(chǎn)權(quán)。

　　這是法治社會中納稅人唯一的出路。從1215年英國的“大憲章”開始，各國歷史上的憲政轉(zhuǎn)型之所以幾乎都是從稅收方面啟程，就是這個原因。

在現(xiàn)代社會中，選擇什么樣的稅制結(jié)構(gòu)與納稅人財產(chǎn)權(quán)密切相關(guān)。目前世界各國的稅制結(jié)構(gòu)基本上以直接稅為主，并且是以所得稅為主體稅種，尤其是個人所得稅（包括具有個人所得稅性質(zhì)的社會保障稅）往往占據(jù)較大的比重。19世紀(jì)時，英國學(xué)者即指出：直接稅使國民比任何時候都更清楚自己實際交納了多少稅，政府在征稅和安排公共支出時就會比較顧忌納稅人的反映，而流轉(zhuǎn)稅是一種間接稅，它的納稅人并不是負(fù)稅人，隨著商品的流轉(zhuǎn)，流轉(zhuǎn)稅的大部分都可以會被轉(zhuǎn)嫁給后續(xù)環(huán)節(jié)。

　　如穆勒所說：“所謂間接稅是這樣一種稅，雖然表面上是對某人征收這種稅，實際上此人可以通過損害另一個人的利益來使自己得到補(bǔ)償”。日本當(dāng)代著名稅法學(xué)家北野弘久也指出：在間接稅制下，“納稅人作為主權(quán)者享有監(jiān)督、控制租稅國家的權(quán)利，并承擔(dān)義務(wù)”這樣的憲政理念“幾乎不可能存在”，他指出：“只要消費稅占據(jù)了國家財政的中樞，就會造成人們不能監(jiān)督、控制租稅國家運行狀況的可怕狀態(tài)”。在歷史上，直接稅的征收比間接稅要敏感得多，特別是個人所得稅制在西方各國的確立，是一個比間接稅制要艱難得多的過程，最容易激起納稅人的反抗。英國的個人所得稅起源于小威廉•皮特時代的1798年“三部合成捐”，因遭到民眾反對而時興時廢，直到80多年后的1874年威廉•格拉斯頓任首相時才在英國稅制中固定下來。

　　直到20世紀(jì)，英國個人所得稅仍然和政府年度預(yù)算一樣需要議會每年以法案來確立。1808年，德國因普法戰(zhàn)爭失敗，為籌措對法賠款而開征所得稅，由于受到貴族階級的強(qiáng)烈反對，直到1891年首相米魁爾頒布所得稅法以后才正式建立了所得稅制。法國早在1848年就有所得稅的倡議，中間經(jīng)過了半個多世紀(jì)，至1914年才得以實行。美國在1861年南北戰(zhàn)爭爆發(fā)后就有所得稅的征收，但由于資產(chǎn)階級的反對而于1872年廢止，進(jìn)入“進(jìn)步時代”（1880—1920年）后美國總統(tǒng)塔夫脫提出修改憲法，開征個人所得稅和公司所得稅，但遭到保守勢力的頑強(qiáng)抵抗。他們聳人聽聞地稱所得稅體現(xiàn)的是共產(chǎn)主義的原則，最高法院也宣布所得稅違反美國憲法。

　　直到1913年威爾遜總統(tǒng)做憲法第16條修正案，規(guī)定“國會有權(quán)對任何來源的收入規(guī)定和征收所得稅”，所得稅的合法性才得到確認(rèn)。此外，西方各國憲政實踐早期對選舉權(quán)實行限制的時候，直接稅的納稅人也往往是享有選舉權(quán)的必要條件。例如法國大革命后的選舉法即規(guī)定“每年繳納直接稅達(dá)三天工資以上者享有選舉權(quán)”，稱為“積極公民”，而達(dá)不到這個標(biāo)準(zhǔn)的稱為“消極公民”，無選舉權(quán)。其理由是直接稅納稅人能夠?qū)�國家的貢獻(xiàn)、監(jiān)督都遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過間接稅納稅人，而后者則普遍因為搭便車的心理而更有可能接受非憲政的稅收制度。與間接稅最大的不同點是，是人們從屬于自己的財產(chǎn)中拿出一部分來交納個人所得稅，并且這種付出是不可能得到任何補(bǔ)償?shù)摹Ｒ虼�，在所有的稅種中，只有個人所得稅最能引起納稅人的“稅痛”，最能增強(qiáng)其“稅意識”，納稅人對稅率一絲一毫的的提高都會極為敏感并極力反對，并對政府如何使用稅收的問題最為關(guān)切，因而也只有個人所得稅為主的稅制結(jié)構(gòu)對于憲政民主的轉(zhuǎn)型具有特殊的意義，有助于在私人財產(chǎn)權(quán)和國家稅收之間構(gòu)建起憲政性質(zhì)的聯(lián)系。如今，西方發(fā)達(dá)國家普遍采用直接稅制，其中又以所得稅為主體稅種，就是這個道理。

　　我們看到，今天的中國在這方面已經(jīng)邁出了實質(zhì)性的步伐。從1990年代中、后期以來，隨著市場化進(jìn)程的加快，公民擁有的私人財產(chǎn)普遍有了不同程度的增加，特別是越來越多的公民有了私人的生產(chǎn)資料，人們迫切地期待自己的財產(chǎn)能夠得到憲法的保護(hù)，而政府財政對于私人和民間經(jīng)濟(jì)的依賴性也比較明顯地表現(xiàn)出來，開始越來越多地依靠對民營企業(yè)和公民（俗稱“老百姓”）的征收來獲取財政收入。最近召開的十屆人大二次會議上通過的《中華人民共和國憲法修正案（草案）》將私有財產(chǎn)權(quán)寫進(jìn)憲法，說明中國已經(jīng)在憲政的道路上邁出了堅實的一步，對中國未來的經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展和稅制的憲政化，將起到不可估量的推動作用。在新憲法的引導(dǎo)下，個人所得稅將成為我國政府未來較長時期內(nèi)新的稅收增長點和輸血管道，一種以個人所得稅為主體稅種的新的稅制結(jié)構(gòu)將逐步形成，而這種稅制結(jié)構(gòu)正是我國憲政轉(zhuǎn)型所需要的。

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