第18講_專題九,,政府補(bǔ)助及所得稅(2)
發(fā)布時間:2020-09-17 來源: 事跡材料 點(diǎn)擊:
所得稅 所得稅 項(xiàng)目 資產(chǎn) 負(fù)債 賬面價(jià)值>計(jì)稅基礎(chǔ) 應(yīng)納稅暫時性差異(遞延所得稅負(fù)債=差異×未來稅率)
可抵扣暫時性差異(遞延所得稅資產(chǎn)=差異×未來稅率)
賬面價(jià)值<計(jì)稅基礎(chǔ) 可抵扣暫時性差異(遞延所得稅資產(chǎn)=差異×未來稅率)
應(yīng)納稅暫時性差異(遞延所得稅負(fù)債=差異×未來稅率)
假設(shè)上述暫時性差異 符合遞延所得稅確認(rèn)條件。
一、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)
資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=未來可稅前列支的金額
。ㄒ唬┕潭ㄙY產(chǎn)
賬面價(jià)值=實(shí)際成本-會計(jì)累計(jì)折舊-固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本-稅法累計(jì)折舊
。ǘo形資產(chǎn)
1.對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn),企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定有關(guān)研究開發(fā)支出區(qū)分為兩個階段,研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益,而開發(fā)階段符合資本化條件的支出應(yīng)當(dāng)資本化作為無形資產(chǎn)的成本;按財(cái)稅〔2018〕99 號文件,企業(yè)開展研發(fā)活動中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用,未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的,在按規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上,在 2018 年 1 月 1 日至 2020 年 12 月 31 日期間,再按照實(shí)際發(fā)生額的 75%在稅前加計(jì)扣除;形成無形資產(chǎn)的,在上述期間按照無形資產(chǎn)成本的 175%在稅前攤銷(雖然此時的賬面價(jià)值<計(jì)稅基礎(chǔ),產(chǎn)生 可抵扣暫時性差異,但 不 確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn),適用初始確認(rèn)豁免原則)。
另外,會計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定有例外條款,即如該無形資產(chǎn)的確認(rèn)不是產(chǎn)生于企業(yè)合并交易、同時在確認(rèn)時既不影響會計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額,則不確認(rèn)該暫時性差異的所得稅影響。該種情況下,無形資產(chǎn)在初始確認(rèn)時,對于會計(jì)與稅收規(guī)定之間存在的暫時性差異不予確認(rèn),持續(xù)持有過程中,在初始未予確認(rèn)時暫時性差異的所得稅影響范圍內(nèi)的攤銷額等的差異亦不予確認(rèn)。
2.無形資產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量時,會計(jì)與稅法的差異主要產(chǎn)生于對無形資產(chǎn)是否需要攤銷、無形資產(chǎn)攤銷方法、攤銷年限、預(yù)計(jì)凈殘值的不同以及無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提。例如,
會計(jì)規(guī)定:對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn),不要求攤銷,但持有期間每年應(yīng)進(jìn)行減值測試。
稅法規(guī)定:企業(yè)取得的無形資產(chǎn)成本(外購商譽(yù)除外),應(yīng)在一定期限內(nèi)攤銷。
【提示】在對無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下,因稅法規(guī)定計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在轉(zhuǎn)變?yōu)閷?shí)質(zhì)性損失前不允許稅前扣除,即在提取無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的期間,無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不會隨減值準(zhǔn)備的提取而發(fā)生變化,從而造成無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。
。ㄈ┮怨蕛r(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)
1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)
賬面價(jià)值:某一會計(jì)期末的賬面價(jià)值為其公允價(jià)值,公允價(jià)值變動計(jì)入公允價(jià)值變動損益。
計(jì)稅基礎(chǔ):該類資產(chǎn)在持有期間市價(jià)的波動在計(jì)稅時不予考慮,有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會計(jì)期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為其取得成本。
2.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)
賬面價(jià)值:期末按公允價(jià)值計(jì)量,公允價(jià)值變動計(jì)入其他綜合收益。
計(jì)稅基礎(chǔ):取得時的成本。
【例題•2015 年真題】
審計(jì)項(xiàng)目組在審計(jì)過程中注意到以下情況:
A 公司于 20×4 年初以每股 10 元價(jià)格購入某上市公司股票 1 萬股,作為交易性金融資產(chǎn)核算。20×4 年 12月 31 日,該股票股價(jià)上升至每股 15 元,A 公司將上述交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值調(diào)整為 15 萬元,并相應(yīng)確認(rèn)公允價(jià)值變動損益 5 萬元。同時,A 公司將上述 5 萬元公允價(jià)值變動損益納入 20×4 年度應(yīng)納稅所得額申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。
要求:假定不考慮其他條件,判斷是否涉及遞延所得稅的核算。如果涉及,指出應(yīng)確認(rèn)的是遞延所得稅資產(chǎn)還是遞延所得稅負(fù)債,并說明確認(rèn)該遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債是否影響 A 公司 20×4 年度凈利潤。
【參考答案】
涉及遞延所得稅的核算。
應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債,影響 A 公司 20×4 年度凈利潤。
二、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)
負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額
例如,企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債
1.會計(jì)規(guī)定
企業(yè)對于預(yù)計(jì)提供售后服務(wù)將發(fā)生的支出在滿足有關(guān)確認(rèn)條件時,銷售當(dāng)期即應(yīng)確認(rèn)為費(fèi)用,同時確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。(結(jié)合收入專題中保證性質(zhì)保)
2.稅法規(guī)定
稅法規(guī)定,與銷售產(chǎn)品相關(guān)的支出應(yīng)于發(fā)生時(將來)稅前扣除。因該類事項(xiàng)產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債在期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為其賬面價(jià)值與未來期間可稅前扣除的金額之間的差額,即為零。
三、特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時性差異
。ㄒ唬┪醋鳛橘Y產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時性差異
某些交易或事項(xiàng)發(fā)生以后,因?yàn)椴环腺Y產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債,但按照稅法規(guī)定能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的,其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異。如企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出,除另有規(guī)定外,不超過當(dāng)期銷售收入 15%的部分準(zhǔn)予扣除;超過部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
該類費(fèi)用在發(fā)生時按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定即計(jì)入當(dāng)期損益,不形成資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn),但按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的,兩者之間的差額也形成暫時性差異(可抵扣暫時性差異)。
【提示】財(cái)稅〔2018〕51 號企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出,不超過工資薪金總額 8%的部分,準(zhǔn)予在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時扣除;超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。注意這里的工資薪金總額指的是實(shí)際發(fā)放的工資薪金總額的合理部分。該類費(fèi)用(職工教育經(jīng)費(fèi)支出)與“符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出”相同,也會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。
。ǘ┛傻挚厶潛p及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異
按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減,雖不是因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的,但與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用,均能減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅,會計(jì)處理上視同可抵扣暫時性差異,在符合確認(rèn)條件的情況下,應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
四、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量
。ㄒ唬┻f延所得稅負(fù)債的確認(rèn)
有些情況下,雖然資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同,產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時性差異,但出于各方面考慮,所得稅準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。
例如,對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資,其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值產(chǎn)生的有關(guān)暫時性差異是否應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響,應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)投資的持有意圖:
。1)在準(zhǔn)備長期持有的情況下,對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異,投資企業(yè)一般不確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。
。2)在持有意圖由長期持有轉(zhuǎn)變?yōu)閿M近期出售的情況下,因長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的有關(guān)暫時性差異,均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。
【例題•2015 年真題】
審計(jì)項(xiàng)目組在審計(jì)過程中注意到以下情況:
A 公司長期持有某境內(nèi)聯(lián)營企業(yè) 20%股權(quán),采用權(quán)益法核算。20×4 年度,該聯(lián)營企業(yè)按取得投資日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤為 500 萬元,實(shí)現(xiàn)的其他綜合收益為 100 萬元,除此以外,該聯(lián)營企業(yè)當(dāng)年無其他凈資產(chǎn)變動。A 公司與該聯(lián)營企業(yè)沒有任何交易。20×4 年末,A 公司按應(yīng)享有該聯(lián)營企業(yè) 20×4 年度凈資產(chǎn)變動的份額調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值,并確認(rèn)投資收益 120 萬元。同時,A 公司將上述 120 萬元投資收益納入 20×4 年度應(yīng)納稅所得額申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。
要求:假定不考慮其他條件,判斷是否涉及遞延所得稅的核算。如果涉及,指出應(yīng)確認(rèn)的是遞延所得稅資產(chǎn)還是遞延所得稅負(fù)債,并說明確認(rèn)該遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債是否影響 A 公司 20×4 年度凈利潤。
【參考答案】
不涉及遞延所得稅的核算。
(二)遞延所得稅負(fù)債的計(jì)量
遞延所得稅負(fù)債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率計(jì)量。
五、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)
不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況:某些情況下,如果企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)交易或事項(xiàng) 不是企業(yè)合并,并且交易發(fā)生時既不影響會計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額,且該項(xiàng)交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同,產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的,所得稅準(zhǔn)則中規(guī)定在交易或事項(xiàng)發(fā)生時不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。
其原因在于,如果確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn),則需調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值,對實(shí)際成本進(jìn)行調(diào)整將有違會計(jì)核算中的歷史成本原則,影響會計(jì)信息的可靠性,該種情況下不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。
六、特殊交易或事項(xiàng)中涉及遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量
。ㄒ唬┡c直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的所得稅
與當(dāng)期及以前期間直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的當(dāng)期所得稅及遞延所得稅應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益。
【提示】直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)主要有:會計(jì)政策變更采用追溯調(diào)整法或?qū)η捌诓铄e更正采用追溯重述法調(diào)整期初留存收益、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動金額、同時包含負(fù)債及權(quán)益成分的金融工具在初始確認(rèn)時計(jì)入所有者權(quán)益、自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的差額等。
(二)與股份支付相關(guān)的當(dāng)期及遞延所得稅
該知識點(diǎn)對 2020 年綜合階段考生不做要求。
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